اهمیت و ماهیت تعدیلات سنواتی
ارقام مندرج در صورتهاي مالي شركت‌ها، به‌ويژه رقم سود، آثار مالي به همراه دارند. اين ارقام مبناي توزيع سود به سهامداران شركت، محاسبه پاداش مديران و پرداخت ماليات است. علاوه بر اين، اطلاعات صورتهاي مالي مي‌تواند بر تصميم‌گيري‌هاي سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان مؤثر باشد. ارقام حسابداري در بسياري از تحقيقات و ارزيابي‌ها نيز مورد استفاده قرار مي‌گيرد. از اين رو، ضروري است كه اطلاعات حسابداري خصوصيات كيفي مندرج در مفاهيم نظري استانداردهاي حسابداري را احراز نمايد، تا موجب جابجايي غيرمنصفانه منافع ذينفعان نگردد.
هر چند استاندارد حسابداري شماره 6 انجام تعديلات سنواتي را در موارد خاصي مجاز نموده است، اما استمرار انعكاس اين رقم در صورتهاي مالي شركت‌ها و در پي آن ارائه مجدد صورتهاي مالي، سودمندي اطلاعات حسابداري ارائه شده توسط اين شركت‌ها را با مشكل جدي مواجه مي‌كند و به‌ويژه بر خصوصيت كيفي اتكاپذير بودن اطلاعات – يعني عاري از اشتباه و تمايلات جانبدارانه بودن تاثيرگذار خواهد بود.
وقوع مكرر اشتباهات حسابداري و در بسياري از موارد رقم با اهميت آن، كه گاه سود انباشته ابتداي دوره را به زيان انباشته تبديل مي‌كند، توجه بيشتر به اين رقم و شناخت دلايل و شايد انگيزه‌هاي بروز چنين اشتباهاتي را ضروري مي‌سازد. تعديلات سنواتي رقمي است كه سود (زيان) انباشته ابتداي دوره را به دليل تغيير در رويه حسابداري يا اصلاح اشتباه رخ داده در دوره‌هاي گذشته تعديل مي‌كند (استاندارد حسابداري شماره 6، بند 2، 1386). همزمان با تعديل سود (زيان) انباشته ابتداي دوره، صورتهاي مالي دوره‌هاي گذشته كه به صورت مقايسه‌اي ارائه مي‌شود نيز، در صورت عملي بودن، تجديد ارائه مي‌گردد.
در چنين شرايطي، طبق استاندارد حسابداري شماره 6، موضوع بايد در يادداشتهاي توضيحي افشا شود. همچنين ميزان و ماهيت اقلام تشكيل‌دهنده تعديلات سنواتي و دلايل توجيهي تغيير در رويه حسابداري و همچنين اين امر كه اقلام مقايسه‌اي صورتهاي مالي ارائه مجدد شده است (يا عملي نبودن ارائه مجدد) در يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌گردد (استاندارد حسابداري شماره 6، بند 38، 1386).
از آن‌جا كه يكي از خصوصيات كيفي صورتهاي مالي قابل‌مقايسه بودن آن مي‌باشد، مفاهيم نظري استانداردهاي حسابداري، ثبات رويه در نحوه عمل حسابداري طي هر دوره مالي و نيز از يك دوره مالي به دوره مالي بعد را ضروري دانسته است. از اين رو، طبق استاندارد حسابداري شماره 6 تغيير در رويه‌هاي حسابداري غيرمجاز است، مگر اينكه به علت رجحان رويه جديد بر رويه پيشين، از نظر ارائه مطلوب‌تر صورتهاي مالي واحد تجاري، تغيير در رويه حسابداري قابل‌توجيه باشد يا اينكه تغيير به موجب قوانين آمره يا استانداردهاي حسابداري جديد، الزامي شود (استاندارد حسابداري شماره 6، بند 39، 1386). عامل ديگر تعديلات سنواتي، اصلاح اشتباهات حسابداري است. بند 41 استاندارد حسابداري شماره 6 موارد زير را به عنوان برخي منابع بروز اشتباه بر مي‌شمارد:
الف. اشتباهات رياضي،
ب. اشتباه در بكارگيري رويه‌هاي حسابداري،
ج. تعبير نادرست يا ناديده گرفتن واقعيتهاي موجود در زمان تهيه صورتهاي مالي،
د. تغيير از يك رويه غيراستاندارد حسابداري به يك رويه استاندارد حسابداري، و
ﻫ. موارد تقلب.
بكارگيري سيستم‌هاي حسابداري و كنترل‌هاي داخلي احتمال وقوع اشتباهات حسابداري را به‌طور قابل‌ملاحظه‌اي كاهش مي‌دهد. از سوي ديگر، وقوع مكرر چنين اشتباهاتي، آن هم با مقادير با اهميت، بايد توجه مديريت و حسابرسان شركت را به خود جلب كند و شركت درصدد رفع نقايص سيستم حسابداري و كنترل‌هاي داخلي شركت برآيد. از اين رو، تداوم بروز اشتباهات اين شبهه را ايجاد مي‌كند كه تعديلات سنواتي به دستاويزي براي تحقق برخي اهداف مديريت تبديل شده باشد.
از آن‌جا كه شبهه تقلب و اشتباه عمدي مي‌تواند اعتبار صورتهاي مالي را به‌طور چشمگيري كاهش دهد، ضروري است انگيزه‌هاي احتمالي مديران شركت‌ها درباره تعديلات سنواتي بررسي شود. تحقيقات انجام گرفته در ساير كشور‌ها بسياري از عوامل نظير طرح‌هاي پاداش مديريت، اعطاي اختيار معامله سهام شركت به مديران ارشد، قرارداد‌هاي بلندمدت وام و تسهيلات مالي، افزايش سرمايه، تركيب‌هاي تجاري، نقش مديرعامل در هيئت مديره، ضعف ساز و كارهاي حاكميت شركتي، هموارسازي سود[1]و … را با تجديد ارائه صورتهاي مالي و تعديلات سنواتي مرتبط دانسته‌اند (مانند موسس[2]، 1987؛ ديفوند و جيامبالوو[3]، 1991، اگراوال و چادا[4]، 2005؛ برنز و كديا[5]، 2006؛ و افندي و همكاران[6]، 2007، مور[7]، 2007). به عبارت ديگر، اين محققان انگيزه‌هاي تجديد ارائه صورتهاي مالي را در تئوري نمايندگي و ديگر تئوري‌هاي حاكميت شركتي جستجو نموده‌اند. همچنين، برخي تحقيقات به پاره‌اي عوامل به‌عنوان نشانه‌هاي هشداردهنده وقوع تجديدارائه اشاره كرده‌اند.
اين نشانه‌ها شامل برخي تغييرات در نسبت‌هاي مالي و ساير تغييرات و عوامل است كه از آن جمله مي‌توان به حق الزحمه حسابرس، اندازه شركت حسابرسي، تعداد سالهاي حسابرسي شركت توسط يك حسابرس خاص، تغيير حسابرس مستقل شركت در سال پيش از تجديد ارائه صورتهاي مالي، تغيير مديريت ارشد (شامل مديرعامل، مدير مالي، يا خزانه دار شركت) در سال قبل از تجديدارائه صورتهاي مالي، افزايش درصد مالكيت سهامداران عمده و همچنين، برخي شاخص‌هاي عملكرد شركت نظير نسبت جريانهاي نقدي عملياتي به متوسط كل دارايي ها، كل اقلام تعهدي تقسيم بر كل داريي ها، بازده سالانه سهام، گزارش زيان در سال قبل، نسبت ارزش بازار به مبلغ دفتري سهام، نسبت كل بدهيها به كل دارايي ها، افزايش سرمايه يا انتشار اوراق بدهي طي دوره مالي قبل، جريان هاي نقدي عملياتي تقسيم بر سود عملياتي، جريانهاي نقدي عملياتي تقسيم بر سود خالص، موجودي كالا تقسيم بر كل دارايي ها، موجودي كالا تقسيم بر فروش، حسابهاي دريافتني تقسيم بر كل داراييها، حسابهاي دريافتني تقسيم بر فروش، كل بدهيها تقسيم بر كل داراييها، سود خالص تقسيم بر كل داراييها، سود انباشته تقسيم بر كل داراييها، فروش تقسيم بر كل داراييها اشاره نمود.
منظور از ماهيت، تعيين اين موضوع است كه نوع تعديلات سنواتي، تغيير در رويه حسابداري، اصلاح اشتباهات دوره‌هاي گذشته (و يا تغيير در برآورد حسابداري كه به اشتباه به عنوان تعديلات سنواتي انعكاس يافته است) يا هر دو است. پيش از اين سروري مهر (1385) بررسي مشابهي را براي 84 شركت بورسي طي سالهاي 1380 تا 1383 انجام داده است.