مدیریت : مبنا نیمه تعهدی

همونطور که میدونیم امکان به کار گیری مبنای تعهدی واسه ثبت کلیه درآمدهای یه سازمان دولتی و یا کلا دولت ممکن نیس . چون بعضی از درآمدها بنا به ماهیتی که دارن قبل از وصول قابل اندازه گیری و شناسایی نمی باشن . پس نمی تونیم در ثبت مثل این درآمدها از مبنای تعهدی استفاده کنیم . اگه بخوایم در ثبت درآمدها از مبنای تعهدی استفاده کنیم و درآمدها رو به محض تحصیل و یا تحقق در دفاتر ثبت کنیم به اندازه گیری اندازه دقیق درآمد ، در مقطع وقتی ثبت اون نیازمندیم . حال اگه بعضی از درآمدها ویژگیایی داشته باشن که اندازه دقیق اونا فقط در وقتی که وجه اونا وصول می شه مشخص می شه ، در ثبت مثل این درآمدها فقط از مبنای نقدی استفاده می کنیم . به عبارت ساده تر ثبت و شناسایی درآمدها در زمان تحصیل یا تحقق اونا در حسابداری دولتی کار ساده ای نیس و در بعضی موارد ً ممکن نیست .

دلیل سختی به کار گیری مبنای تعهدی در ثبت درآمدها بیشترً به وجود اومده توسط دو عامل زیره :

  • محال بودن اندازه گیری دقیق اندازه درآمد .
  • خاطر جمع نبودن از وصول درآمد در کوتاه مدت .

در نتیجه این روش بر اساس معنی محافظه کاریه . بدین معنا که با رعایت اصل محافظه کاری در حسابداری ، پیشنهاد شده که در ثبت و شناسایی درآمدها از مبنای نقدی استفاده شه . (باباجانی،۱۳۷۴ ،۴۴)

عیب این روش اینه که شکل های جور واجور مصوب قسمت منابع بودجه و هم اینکه کارایی که در مراحل انجام وصولیا صورت میگیره در دفاتر صورتحسابا درخشش نداره . مثلا برگ قطعی مالیاتی که به وسیله مراجع ذیصلاح در سازمان امور مالیاتی صادر گردیده با این که وصول اون بسیار نزدیکه لکن در دفاتر و صورتحسابا مشخص نمی شه .

این روش بیشتر در کشورای جهان سوم کاربرد داره . (سیف الهی و کیا مهر، ۳۳،۱۳۸۹)

ه – پایه تعهدی کاهش شده

مبنای تعهدی کاهش شده یه جور روش حسابداریه که در اون هزینه ها موقع ایجاد یا تحمل در دقاتر ثبت می شن ، به همون ترتیبی که در مبنای تعهدی کامل و یا در مبنای نیمه تعهدی عمل می شه اما درآمدها در این پایه طبق طبع و وجود اونا به دو دسته تقسیم می شن .

یه دسته درآمدهایی هستن که قابل اندازه گیری بوده و در عین حال در دسترس هستن ، بنابر این در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول میشه . مثل این درآمدها با بهره گرفتن از حسابداری تعهدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شن . دسته دیگه از درآمدها بدون ویژگیای فوق بوده ، بنابر این اندازه گیری و تشخیص اونا مشکل و ً غیر ممکنه و یا وصول اونا در مدت کوتاهی پس از تشخیص ممکن نیست . مثل این درآمدها با بهره گرفتن از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می گردن .

اگه بخوایم ساده تر بگیم در حسابداری تعهدی کاهش شده که مناسب ترین مبنای حسابداری در سازمانای غیر انتفاعیه ، هزینه ها منحصراً در مبنای تعهدی (زمان ایجاد یا تحمل) شناسایی و در دفاتر مشخص می شن ، در حالیکه بعضی از درآمدها با بهره گرفتن از مبنای تعهدی (هنگام تحصیل یا تحقق درآمد) و بعضی از درآمدها با مبنای نقدی (هنگام وصول وجه درآمد) شناسایی و ثبت می شن . (باباجانی،۱۳۷۴ ،۴۵)

هر کدوم از مبانی مورد استفاده در حسابداری بخش عمومی ، کم و بیش ، اطلاعاتی رو هم جهت با تحقق اهداف گزارشگری مالی جفت و جور می آورد . باباجانی (۱۳۸۵) بارت (۱۹۹۸) و کان (۱۹۹۶) فکر می کنند که حسابداری تعهدی کامل می تونه در بخش دولتی هم مثل بخش خصوصی به درد بخور و مفید ثمر واقع شه و کمک زیادی به پاسخگویی ، شفاف سازی ، اراده کردن بهینه مدیران و انجام برنامه ریزیای کارا و موثر با رعایت صرفه اقتصادی به خاطر استفاده بهینه از منابع محدود در اختیار مدیران کنه . ایشون اشاره میکنه که نتیجه های استفاده حسابداری تعهدی ۷ دسته ان : اول ؛ تعریف کامل تر هزینه برنامه های دولت که منتهی به نتیجه دوم ؛ یعنی تاکید بر کنترل هزینه ها و اندازه گیری تاثیر می شه . نتیجه سوم ؛ ارقام تعهدی اثر مهمی بر تعیین روش قیمت گذاری واسه استفاده کنندگان داره . نتیجه چهارم ؛ نیاز به نشون دادن بهره وری بیشتر در مذاکرات چانه زنی کاریه . نتیجه پنجم ؛ ایجاد پاسخگویی بیشتر  واسه منابع مورد استفاده و سرمایه گذاری شده  نهادای بخش عمومیه . در حالی که ششمین نتیجه ، ایجاد پاسخگویی واسه اثرات روبه پایین سیاستای بدهی هاست که به اهمیت اندازه گیری سرمایه بین طبقه ای اشاره داره و در آخر هفتم ، اندازه گیری اثر مالی سیاستای دولت واسه برآوردای اولیه که منافع در حال افزایش واسه صورت ظاهری اون یعنی بودجه داره . (کرباسی و طریقی،۱۹،۱۳۸۸) بطورکلی میشه ادعا کرد که ، چون اطلاعات ثبت شده براساس مبنای تعهدی تقریبا شامل کلیۀ اطلاعاتیه که مبانی دیگه هم عرضه می کنن ، به کار گیری اون نیازای استفاده کنندگان رو بیشتر از مبانی حسابداری دیگه برآورده می سازه . در جدول شماره زیر ، اندازه اثر اطلاعاتی هر کدوم از مبانی رایج حسابداری بخش عمومی ، واسه تحقق اهداف گزارشگری مالی جفت و جور آمده . همونجوریکه توجه می شه ، مبنای تعهدی بیشتر از بقیه مبانی حسابداری در تحقق اهداف گزارشگری مالی اهمیت داره . (باباجانی، ۸،۱۳۸۵)

اقتصاد

 

جدول شماره ۲-۴ : اثر مبانی حسابداری در تحقق اهداف گزارشگری مالی

 

اقتصادی

اهدافگزارشگری مالی مبنای نقدی مبنای نقدی کاهش شده مبنای تعهدی کاهش شده مبنای تعهدی
رعایت بودجۀ مصوب بله بله بله بله
رعایت چیزای مهم قانونی ومحدودیتهای مالی وضع شده چیزای مهم ومحدودیتهای وجوه نقد داره چیزای مهم ومحدودیتهای وجوه نقد داره و شبه نقد چیزای مهم ومحدودیتهای وجوهنقد داره و پول و پله و سرمایه چیزای مهم ومحدودیتهای وجوه نقد داره و منابع اقتصادی
نحوۀ تأمین، تخصیص و چگونگی مصرف پول و پله و سرمایه منابع نقد منابع نقد و پول و پله و سرمایه و شبه نقد منابع نقد و پول و پله و سرمایه منابع نقد و پول و پله و سرمایه
چگونگی تأمین مالی فعالیتا و تحقق چیزای مهم مالی تعیین شده منابع نقد منابع نقد و پول و پله و سرمایه و شبه نقد منابع نقد و بقیه چیزای مهم مالی منابع نقد و بقیه چیزای مهم مالی
آزمایش توان تأمین مالی، پرداخت بدهیا و اجرای تعهدات از محل وجوه نقد از محل وجوه نقد و شبه نقد از محل پول و پله و سرمایه از محل منابع اقتصادی
وضعیت مالی و تغییرات اون وضعیت نقدینگی وضعیت نقد و شبه نقد پول و پله و سرمایه پول و پله و سرمایه و اقتصادی
آزمایش کارکرد طبق بهای تموم شدۀ سرویس های داده شده اطلاعاتی گزارشنمی شه اطلاعاتی گزارشنمی شه اطلاعات محدودیگزارش می شه اطلاعات لازم واسه آزمایش کارکرد گزارش می شه

البته ، باید توجه داشت که انتخاب مبنای حسابداری مناسب و به کار گیری اون بستگی به دیدگاه واحد گزارشگر و اهمیت و الویت اهداف گزارشگری مالی داره . (باباجانی، ۸،۱۳۸۵) بدین منظور در زیر به بیان بعضی از دیدگاه های مربوط به مبناهای حسابداری می پردازیم تا بتونیم در مورد انتخاب نوع پایه قضاوت بهتری داشته باشیم .

آیکون و کاپیتانو (۱۹۹۵) و لوییز (۱۹۹۵) فکر می کنند بدلیل  معنا و معنی نداشتن سود در بخش دولتی که به خاطر جفت و جور و تولید کالا و خدمات عمومی ایجاد شدن ، حسابداری تعهدی نمی تونه سودمندی زیادی نسبت به حسابداری نقدی داشته باشه . در بخش دولتی سرمایه در گردش شاخص توانایی ادامه فعالیت نیس . (کرباسی و طریقی،۱۹،۱۳۸۸)

براساس نظر ناسی و مونسن ( ۱۹۹۶ ) ساختار حسابداری سازمانای عمومی نسبت به بستر مشابه اون در شرکتای بخش خصوصی ، پیچیده تره . پس مدل حسابداری جداگونه ای واسه استفاده در سازمانای عمومی با عنوان حسابداری کمرال ایجاد گردیده که سه ویژگی مهم داره :

الف- در این نوع از حسابداری ، مدیریت پولی و کنترل نقدی در کانون توجهه .

ب- وظیفه اصلی این نوع حسابداری ، حصول اطمینان از اجرای بودجه مصوبه چون که بودجه نقش حیاتی در اقتصاد بخش عمومی بازی می کنه .

ج- در این روش ترازنامه جامعی وجود نداره چون که هدف ، اندازه گیری داراییا یا محاسبه سود نیست .

ناسی و مونسن با برشمردن این سه ویژگی میگن که حسابداری کمرال در تغییر حسابداری بخش عمومی بیشتر کشورها موثر بوده و در سالهای گذشته تعداد خیلی از کشورها درصدد جایگزینی اون با حسابداری تعهدی در بخش عمومی هستن . (در قست بعد توضیح مختصری از این مبنای حسابداری ارائه می شه)

محققینی مانند هیپ ورث (۲۰۰۲) هم دلیل میاره که حسابداری تعهدی نه فقط مسائل و مشکلات مربوط به کنترلای مالی رو حل نمی کنه ، بلکه اون رو خیلی بد تر هم می کنه ، چون حسابداری تعهدی دامنه قضاوت رو در حسابداری زیاد می کنه که با در نظر گرفتن ابعاد سیاسی بودجه گذاری بخش عمومی ، این ویژگی می تونه واسه سیاستمداران جذاب باشه . Hepworth,2003,39))

مشکلات

براساس نظر لادر (۲۰۰۴) در مطالعه خود با عنوان” تحقیق در حسابداری دولتی ؛ نتیجه های کار و مشکلات دهه گذشته” میگه هر چند که به کار گیری حسابداری تعهدی منتهی به شناسایی هزینه ها و درآمدها در زمان وقوع اونا می شه ، اما در مورد مالیاتا و پرداختای انتقالی امکان به کار گیری مبنایی به جز مبانی نزدیک به مبنای نقدی ممکن نیست . علاوه براین ، در حسابداری بخش عمومی ، معنی یکی بودن هم یه موضوع مشکل سازه ، چون که ملاک مناسبی واسه یکی بودن پرداختا و دریافتا وجود نداره و هم اینکه در این مورد رابطه مستقیمی بین خدمات و درآمدها وجود نداره . از این رو ، به کار گیری مبنای تعهدی به عنوان مدل حسابداری نمی تونه نشون دهنده تغییر در حسابداری بخش عمومی باشه.  (Luder, 2004,5)

دیگان (۲۰۰۶) در تحقیق خود با عنوان” تئوری حسابداری مالی” میگه که برابر با تئوری نهادی سازمانا به فشارهای ایجادشده از طرف محیطای نهادی خود جواب داده و در عکس العمل به تغییرات در انتظارات و قوانین رسمی ، ساختارها و رفتارهایی رو اتخاذ می کنه که بیشترین ارزش اجتماعی رو داشته باشه  .براساس این تئوری ، پذیرش حسابداری تعهدی رو میشه به عنوان پروسه مطابقت با تمایلات و خواسته های ذینفعان و محیط خارجی محسوب کرد . پس اگه حسابداری تعهدی رو بشه به عنوان نمادی از مسئولیت پذیری دونست ، میشه گفت که سازمانا این راه و روش رو موردقبول قرارخواهند داد .

اولسان و همکاران دلیل آوردن می کنن با در نظر گرفتن اینکه حسابداری تعهدی موجب جلب توجه زیادتر از اندازه به ابعاد مالی درگزارشای مالی دوره ای می شه و بیشترً واسه اطلاع رسانی به تامین کنندگان پول و پله و سرمایه مهمه در جهت چیزهای مورد علاقه سرمایه گذارانه اما در بخش عمومی هیچ سرمایه گذاری وجود نداره که از اون بهره برد . هم اینکه ، در بخش خصوصی علاوه بر وجود سرمایه گذاری واسه کسب بازده ، میان سرویس های داده شده و درآمدهای کسب شده رابطه مستقیم هست ، در حالی که در بخش عمومی نه فقط سرمایه گذاری با هدف کسب بازده وجود نداره بلکه میان مالیاتای اخذ شده و سرویس های داده شده رابطه مستقیمی وجود نداره و هم اینکه مباحثی مثل دموکراسی ، جنسا و رفاه عمومی و منافع عمومی هست . Olson,Humphrey,Guthrie,2007))

سرمایه گذاری

کریستنسن و رومل میگن که به کار گیری مدل گزارشگری شبه بازرگانی فقط به وجود اومده توسط پروسه های سیاسی و بدون در نظر گرفتن قانون اساسی در نظام گزارشگری بخش عمومی وارد شده . اونا با بهره گرفتن از مدل حل مسئله “سطل نخاله” میگن که مدل حسابداری شبه بازرگانی تنها یه راه حل در دسترس و راحت واسه افراد بانفوذ واسه حل مشکل گزارشگری بخش عمومیه . راه حلی آماده و بدون هزینه که با نفوذهای سیاسی موجبات به کار گیری مبنای تعهدی در حسابداری بخش عمومی رو جفت و جور می سازه . Christiaens& Rommel,2008,62))

 

۱-Mixed Basis

 

۱- Adjusted Accrual Basis

 

[۳] -Cameral Accounting

[۴] -Institutional Theory

[۵] -Garbage Can