تجدید ارائه صورت‌های مالی

از نظر تئوری، اطلاعات حسابداری با این هدف ارائه می‌شود که به سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در پیش‌بینی جریان‌های نقدی آتی کمک کند. در جهت دستیابی به چنین هدفی، لازم است که ارقام مالی گزارش، منعکس‌کننده واقعیت اقتصادی باشد. اگر چنین اتفاقی روی دهد،‌ بازار کاراتر می‌شود اما اگر تضاد ناشی از نمایندگی، منجر به مدیریت سود گردد، بازار کارا نخواهد بود و سرمایه به استفاده‌های نادرست و غیر بهینه می‌رسد. عدم تقارن اطلاعاتی، سوء استفاده از انتخاب‌های حسابداری، نبود افشای کامل و برآوردهای غیرواقع‌بینانه برخی از ابزارهای مورد استفاده جهت مدیریت سود می‌باشد. اگر مدیر در تلاش خود برای فریب دادن بازارهای مالی موفق باشد، حجم معاملات زیادی با این پیش‌فرض که اطلاعات گزارش‌شده منعکس واقعیتند انجام خواهد شد. در نتیجه، اطلاعات حسابداری دیگر برای سرمایه‌گذاران مفید نخواهد بود زیرا در انعکاس صادقانه وضعیت اقتصادی ناموفق است. به عبارت دیگر، ارقام نادرست گزارش‌شده منجر به تصمیمات اقتصادی نادرست می‌گردد. این امر نیازمند این است که صورت‌های مالی در دوره‌های آتی تجدید ارائه گردد.

تجدید ارائه سود (و به طور کلی تجدید ارائه در صورت‌های مالی) در سال‌های اخیر، بسیار رایج شده است. چنین افزایشی،‌ باعث می‌شود که ابهامات و سؤالاتی برای سرمایه‌گذاران و قانون گذاران در مورد کیفیت گزارشگری مالی به وجود آید. به صورت کلی،‌ تجدید ارائه صورت‌های مالی حاکی از وجود مشکلی در گزارشگری دوره‌ (دوره‌های) قبل می‌باشد که در دوره‌ جاری، موجب ضرورت یافتن تعدیل جهت اصلاح آن شده است. در این قسمت، توضیحاتی جهت درک فرآیند تجدید ارائه صورت‌های مالی ارائه شده، سپس برخی از انگیزه‌ها و نیز پیامدهای آن ذکر شده و سپس راهکارهایی که در عمل برای خنثی کردن و یا حداقل کاهش پیامدهای منفی آن استفاده می‌شود بیان می‌شود.

 

تعدیلات سنواتی

در تهیه صورت‌های مالی، اگر مدیریت اطلاع یابد که صورت‌های مالی دوره (یا دوره های) قبل حاوی اشتباه بااهمیت بوده است باید اقدام به تجدید ارائه آن نموده و ارقام مقایسه مربوط به سال گذشته را بر مبنای رقم جدید منعکس نماید. اثر خالص این تغییرات، باید به صورت تعدیل سود انباشته ابتدای دوره در صورت سود و زیان جامع منعکس گردد. البته در صورتی که شرکت صورت سود و زیان جامع را تهیه ننماید، تعدیلات سنواتی در صورت گردش حساب سود (زیان) انباشته منعکس می‌گردد.

طبق استاندارد حسابداری شماره 6 ایران، تعدیلات سنواتی (یعنی اقلام مربوط به سنوات قبل که در تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور می‌گردد) به اقلامی محدود می‌شود که از «تغییر در رویه حسابداری» و «اصلاح اشتباه» ناشی می‌شوند. در واقع، طبق این استاندارد، تعدیلات سنواتی اقلامی مانند تغییر در برآوردها را شامل نمی‌شود. (کمیته فنی سازمان حسابرسی). تعدیلات سنواتی را از یک منظر می‌توان به دو دسته تقسیم کرد:

الف- تعدیلات سنواتی که سود انباشته قبلی را کاهش می‌دهند.

ب- تعدیلات سنواتی که سود انباشته قبلی را افزایش می‌دهند.

دسته اول تعدیلات سنواتی،‌ به مواردی مرتبط است که به اصلاح اشتباهات یا تقلب‌های منجر به بیش نمایی سود در دوره‌های قبل شده است مربوط است. پژوهش‌ها نشان می‌دهد که هم در ایران و هم در سایر کشورها، این قبیل تعدیلات سنواتی و تجدید ارائه‌هایی که در جهت کاهش سود دوره‌های قبل انجام می‌گیرد درصد عمده‌ای از تجدید ارائه‌ها را تشکیل می‌دهد. (آزاد و کاظمی، 1388؛ پالمروز و همکاران، 2004).

2-2-12-2-1تغییر در رویه حسابداری

تغییر در رویه حسابداری، حاصل گزینش بین دو یا چند روش حسابداری است. بر اساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، رعایت ثبات رویه در نحوه عمل حسابداری طی هر دوره مالی و نیز از یک دوره به دوره مالی بعد ضروری می‌باشد. اما در شرایطی که رویه جدید بر رویه پیشین از نظر ارائه مطلوب‌ترصورت‌های مالی واحد تجاری، ارجحیت داشته باشد یا به موجب قوانین و مقررات، استفاده از رویه جدید الزامی شده باشد، رویه باید تغییر یابد. در صورت تغییر در رویه حسابداری، ارقام مربوط به سال جاری بر اساس رویه‌های جدید منعکس شده و ارقام مقایسه ای سنوات قبل نیز بر مبنای رویه جدید ارائه مجدد می‌شود. در این حالت، تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اینکه هیچ گونه ارتباطی با نتایج عملکرد سال جاری نداشته است، نباید در تعیین سود یا زیان سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبور باید از طریق ارائه مجدد ارقام سال‌های قبل به حساب گرفته شود در نتیجه مانده حساب سود (زیان) انباشته ابتدای دوره نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد.

2-2-12-2-2-اصلاح اشتباه

استاندارد حسابداری شماره 6 ایران بیان می‌کند که ممکن است در دوره جاری، اشتباهاتی مربوط به صورت‌های مالی یک یا چند دوره مالی گذشته کشف گردد. این اشتباهات می‌تواند ناشی از (الف) اشتباهات ریاضی، (ب) اشتباه در به‌کارگیری رویه‌های حسابداری، (ج) تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت‌های موجود در زمان تهیه صورت‌های مالی، (د) تغییر از یک رویه غیراستاندارد حسابداری به رویه استاندارد حسابداری و (هـ) موارد تقلبباشد.در این گونه موارد که صورت‌های مالی منتشرشده یک یا چند دوره قبل شامل اشتباهات بااهمیتی باشد که تصویر مطلوب را مخدوش و در نتیجه قابلیت اتکای صورت‌های مالی مزبور را کاهش دهد، اصلاح چنین اشتباهی نباید از طریق منظور کردن آن در سود و زیان سال جاری صورت گیرد بلکه باید با ارائه مجدد ارقام صورت‌های مالی سال (های) قبل به چنین منظوری دست یافت. در نتیجه مانده ابتدای دوره حساب سود (زیان) انباشته نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد.

 

2-2-13-عوامل ایجاب کننده تجدید ارائه

همان‌طور که بیان شد، تجدید ارائه صورت‌های مالی ناشی از اصلاح اشتباه (شامل تقلب) و تغییر در رویه‌های حسابداری می‌باشد. در این پژوهش،‌ تأکید بر روی تجدید ارائه‌های ناشی از اصلاح اشتباه (شامل تقلب) می‌باشد. این گونه تجدید ارائه، نشان‌دهنده این است که صورت‌های مالی دوره (دوره‌های) قبل بیانگر واقعیت اقتصادی شرکت نبوده‌اند و ممکن است گمراه‌کننده باشند. در واقع، تجدید ارائه ناشی از اشتباه، ناشی از گزارشگری نادرست در سال‌های قبل از تجدید ارائه بوده‌اند. با توجه به این امر، می‌توان ارتباط نزدیکی بین انگیزه‌های مدیریت سود و تجدید ارائه سود متصور بود. بنابراین، در ادامه به دلایل و عوامل موثر در گزارشگری نادرست سود پرداخته می‌شود.